“Ceza mahkemesi kararlari, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olacak, ayni sekilde bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini baglayacaktir.”
09.03.2022 tarihli 31773 sayili Resmi Gazete’ de yayimlanan 2019/4 E. – 2021/78 K. Sayili Anayasa Mahkemesi Karari ile 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 340. Maddesinin birinci ve ikinci fikralarinin, 359. Maddesinin (b) fikrasinin birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresinin, 359. Maddesinin son paragrafinin ve 367. Maddesinin besinci fikrasinin ANAYASA’ YA AYKIRI OLMADIGINA ; 367. Maddesinin altinci fikrasinin Anayasa’ ya aykiri olduguna ve IPTALINE karar verilmistir.
213 sayili Vergi Usul Kanunu’nda 340. Madde suçlarda birlesmeyi, 359. Madde kaçakçilik suçlari ve cezalarini, 367. Madde ise bazi kaçakçilik suçlarinin cezalandirilmasinda usulü düzenlemektedir. Incelemeye esas kanun maddeleri söyledir;
Suçlarda birlesme:
Madde 340 – (Degisik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359 uncu maddede ve diger kanunlarda yazili cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyla cezalandirilan fiiller, ayni zamanda 359 uncu maddeye göre suç teskil ettigi takdirde vergi cezasi kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmaz.
Kaçakçilik Suçlari ve Cezalari
Madde 359 – (Degisik: 23/1/2008-5728/276 md.)
b) Vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir. Gerçek bir muamele veya durum olmadigi halde bunlar varmis gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
Kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasi 344’üncü maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.
Bazi kaçakçilik suçlarinin cezalandirilmasinda usul
Madde 367 – (Degisik: 23/1/2008-5728/280 md.)
359 uncu maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesi, vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.
Ceza mahkemesi kararlari, bu kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini baglamaz.
213 sayili Vergi usul Kanunu’nda hangi fiillerin vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatleri oldugu ve bu fiiller neticesinde yaptirimin ne olacagi tek tek düzenlenmistir. Kanunumuzda bir kisinin fiilinin hem vergi kaçakçiligi suçu hem de vergi kabahati olusturabilecegini ve birinden ceza verilmesinin digerinden ceza verilmesine engel olmayacagi açikça düzenlenmistir. Iste asil Anayasa Mahkemesine konu düzenleme ayni fiilden dolayi kisiye hem vergi kaçakçiligi suçundan ceza verilmesi ayni anda vergi kabahatleri kapsaminda vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezasi verilmesidir. Anayasa Mahkemesi bu durumun adil yargilanma hakkinin bir unsuru olan ne bis in idem ilkesine aykiri olup olmadigini incelemistir.
Ne bis in idem ilkesi, ayni fiil nedeniyle ayni kisi hakkinda birden fazla yargilama yapilmamasini veya cezalandirilmamasini ifade etmektedir. Bu ilke mevzuatimizda açikça düzenlenmemistir ancak 04.06.2003 tarihli ve 4868 sayili Kanun ile onaylanmasi uygun bulunan 1966 tarihli Birlesmis Milletler Medeni ve Siyasi Haklara Iliskin Uluslararasi Sözlesme’nin 14. Maddesinin 7. Fikrasinda “Bir ülkenin hukukuna ve ceza yargilama usulüne uygun olarak daha önce kesin biçimde mahkûm olan veya beraat eden bir kimse ayni suçtan ötürü ikinci kez yargilanamaz ve cezalandirilamaz.” seklinde düzenleme yapilmistir. Ayni sekilde 6684 sayili kanun ile onaylanmasi uygun bulunan AIHS’ e ek 7 No lu Protokol’ün 4. Maddesinin birinci fikrasinda “Hiç kimse bir devletin ceza yargilamasi usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir suçtan dolayi ayni devletin yargisal yetkisi altindaki yargilama usulleri çerçevesinde yeniden yargilanamaz veya mahkûm edilemez” seklinde düzenleme yapilarak ne bis in idem ilkesi korunmustur.
Bilindigi üzere vergi kaçakçiligi ile ilgili sorusturma vergi incelemesi sonucu olusturulan vergi inceleme raporuna dayali vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasinin Cumhuriyet Bassavciligina iletilmesi ile baslamaktadir. Bu sirada ayni fiilden dolayi vergi idaresince yürütülen vergi cezalarinin uygulanma süreci de baslamaktadir. Görülüyor ki ayni fiil nedeniyle iki farkli yargilama/cezalandirma süreci ortaya çikmaktadir. Anayasa mahkemesi bu iki sürecin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili yürütülmesi halinde birden fazla yargilanmama veya cezalandirmama ilkesini ihlal etmeyecegini kabul etmistir. Bu sebeple hem kaçakçilik suçlarindan cezaya hükmolunabilecegini hem de vergi cezalarinin ayrica uygulanabilecegini ihtiva eden 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 340. Maddesini, 359. Maddesinin son paragrafini ve 367. Maddesinin besinci fikrasini Anayasa’ya aykiri bulmamistir.
Buradan çikarilan sonuç evet ayni fiil nedeniyle iki ayri süreç söz konusu olabilir ancak bu iki süreç bir bütünün parçalari olacak sekilde yürütülürse ne bis in idem ilkesine aykirilik teskil etmez. Peki bir bütünün parçalari olacak sekilde yürütülmeden ne anlamamiz gerekir? Anayasa mahkemesi kararinda AIHM içtihadinda ortaya konulan su kriterlerin dikkate alinmasi gerektigini ifade etmistir;
? Birden fazla sürecin hukuka aykiri ayni fiilin farkli yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayici farkli amaçlar takip edip etmedigi,
? Ayni fiile iliskin birden fazla sürecin yürütülebileceginin öngörülebilir olup olmadigi,
? Birden fazla süreç arasinda mümkün oldugunca delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanip saglanmadigi, bu kapsamda birden fazla bagimsiz süreç yürütüldügü izlenimi verecek sekilde herhangi bir tekrarin olusmasindan kaçinilip kaçinilmadigi, özellikle farkli yetkili makamlar tarafindan bir süreçte tespit edilen olgularin diger süreçte de kullanilmasina özen gösterilip gösterilmedigi,
? Kisilerin, haklarinda yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüs olsaydi karsilasacaklari külfete göre asiri bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesen de dikkate alinip alinmadigi,
? Yukaridaki unsurlarina yer verilen maddi yönden baglantinin saglanmasi halinde her iki sürecin zaman yönünden de baglantili olup olmadigi
Bu sayilan kriterlerin saglanabilmesinde 213 sayili VUK 367. Maddesinin son fikrasi engel teskil etmekteydi. Çünkü mezkûr maddeye göre ceza mahkemesince verilen kararlar vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmayacakti. Ayni sekilde vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza mahkemesini etkilemeyecekti. Maddedeki kural iki yargilama/cezalandirma sürecindeki baglantili yürümeyi engellemekte ve ne bis in idem ilkesine aykiriliga yol açmaktaydi. Anayasa Mahkemesi kararinda 213 sayili VUK 367. Maddesinin son fikrasini Anayasa’ya aykiri buldu ve iptal etti. Böylece ceza mahkemeleri ve vergi idareleri ayni fiile iliskin yargilama süreçlerinde birbirleriyle iletisim halinde olacak ve aldiklari kararlar birbirlerini baglayacaktir.
Anayasa mahkemesi karari ile kanaatimizce ayni fiilden dolayi yargilanmama/cezalandirmama ilkesi tam olarak korunmamistir. Uygulamada sürekli karsilasabilecegimiz üzere vergi kaçakçiligi suçunda vergi cezalandirma süreci kesinlestikten sonra ceza yargilamasi baslayabilir. Bu durumda iki yargilama ayni zamana denk gelmeyecek ve süreçler baglantili yürütülemeyecektir. Bu nedenle bir kisinin ayni fiil nedeniyle vergi kaçakçiligi suçundan cezalandirilmasinin ayrica vergi ziyai cezasi kesilmesine engel teskil etmeyecegini içeren diger iptali istenen maddeler de Anayasa’ ya aykirilik teskil etmektedir. Çözüm önerisi olarak uygulamadaki sorunlari çözen yeni yasal düzenlemeler yapilmali yahut VUK’ ta yer alan bir fiilden dolayi hem suç hem de vergi cezasi verilebilecegini düzenleyen ilgili maddeler iptal edilerek Kabahatler Kanunu m.15/3’ te yer alan "Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise, sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayi yaptirim uygulanamayan hallerde kabahat dolayisiyla yaptirim uygulanir” hükmü uygulanmalidir.
AYM’ nin iptal karariyla birlikte merak konusu olan husus; ceza yargilamasi ile vergi cezalandirma sürecinin nasil ilerleyecegidir. Bu iki süreçte alinan kararlarin birbirlerini baglamayacagi hükmü iptal edildi. Çikarilabilecek en önemli sonuç kisiye ayni fiilden dolayi verilen iki ayri cezanin asiri külfetli olmasinin engellenmesi ve iki cezanin birbirini dengelemesidir. Ancak vergi cezasini uygulayacak makam ve merciler kanunda düzenlenmis belirli oranlar üzerinden ceza uyguladiklari için ceza mahkemesinin karari ile kendi kararini dengeleme imkâni olmayacaktir. O zaman ceza mahkemesi, vergi inceleme ve cezalandirma sürecini beklemeli ayrica verilecek cezanin iptali için vergi mahkemesinde açilan iptal davalarinin da sonucunu beklemeli ve çikan sonuca göre kararini vermelidir. Aksi halde verilecek cezalar baglantili olmadigi için asiri külfetli olacak ve ne bis in idem ilkesini ihlal edecektir.
Bir diger merak konusu vergi cezalari için açilan iptal davalarinda lehe alinan kararlar ceza yargilamasinda hapis cezasi alanlar için yargilamanin yenilenmesi sebebi olabilir mi? Kanaatimizce, artik vergi yargilamasindaki kararlar ceza hakimini baglayacagi için lehe alinan kararlar ceza yargilamasinda yargilamanin yenilenmesi sebebi olmalidir. Çünkü ceza yargilamasindaki karar vergi yargilamasindaki kararlarin etkisinde verilmedigi için mükellefe asiri külfet yüklenmis olacaktir. Bunu da engellemek ve ne bis in idem ilkesine uymak için vergi cezasini iptal eden kararlarin ceza mahkemesine sunulmasi gerekir. Anayasa mahkemesinin iptal ettigi hüküm de tam olarak bu yolun önünü açmistir.
Gurbetten Hasretle...
Av. Koray MARAL
